Para que lei complementar? o DIFAL será cobrado, meus pêsames.

Por Flávia Holanda Gaeta (Mestre e Doutora em Direito pela PUC/SP, Professora Mackenzie, PUC/SP e IBET)


2022 inicia com caloroso debate tributário, o tema da vez é o ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – e a cobrança do “Diferencial de Alíquota” (DIFAL) nas vendas para consumidor final localizado em outro Estado. Tema antigo, problemas novos. 

No dia 05/01/2022, foi publicada a Lei Complementar (LC) nº 190, que alterou a LC nº 87/1996 (Lei Kandir), para regulamentar a cobrança do DIFAL do ICMS nos termos da Emenda Constitucional (EC) nº 87/2015. Como assim? Sete anos depois?

Na pauta de 2015, precedida por longos anos de negociação anteriores ao próprio Protocolo ICMS nº 21/2011, estava o interesse dos Estados em repartir o imposto das operações interestaduais envolvendo consumidor final, em razão da concentração de empresas (em especial varejistas de comércio eletrônico e marketplace) em algumas regiões do País, notadamente, Sul e Sudeste. A regra, até então, era de que o ICMS das operações interestaduais para consumidor final deveria ser recolhido para o Estado de origem de acordo com sua alíquota interna, nada sendo repassado ao Estado de destino[1].

A relação jurídica tributária existente envolvia o sujeito passivo – contribuinte remetente – e o sujeito ativo – Estado da jurisdição do contribuinte, cuja base de cálculo e alíquotas eram aplicáveis à venda ao consumidor final (materialidade). Ou seja, não havia norma de incidência para o ICMS DIFAL nas referidas operações, o imposto incidente era aquele igualmente calculado para as vendas internas, sem exceção.

Para discutirmos premissas, a primeira advertência é sobre competência tributária. Sempre que o tema é a imposição de obrigação tributária, os entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) estão subordinados às normas constitucionais, dentro dos limites ali estabelecidos. É na Carta Magna que devem estar dispostas as normas capazes de autorizar a instituição de um tributo e de definir as aptidões para o lançamento e a cobrança da referida espécie em face dos contribuintes.

Neste sentido, ao adentrar nos direitos fundamentais, o art. 5º, II, da CF/88 prescreve um dogma fundamental[2]: que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Para o campo tributário, o referido direito foi cravado pelo Constituinte como um princípio, nos termos do art. 150, I, cuja dicção obsta, taxativamente, a criação ou majoração de tributos sem lei que a defina.

A Constituição da República, em seu art. 155, VII, “a” e “b”, definiu duas relações jurídicas tributárias para as operações interestaduais, de modo que, para modificá-las, era necessário alterar o seu texto através de emenda à Constituição, motivo pelo qual adveio a EC nº 87/2015, fruto de acirrados embates jurídicos e políticos. 

Pela nova regra, alterou-se a dicção do art. 155, VII, para disciplinar que “nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual”. Além disso, para reduzir o impacto no caixa dos Estados, foi também instituído um modelo regressivo de repartição de receita deste diferencial de alíquota entre os Estados envolvidos vigente até 2019, alterando-se o Ato de Disposições Transitórias (art. 99, do ADCT).

Observe que duas relações jurídicas foram modificadas, uma de natureza tributária e outra financeira. A esta altura não é possível confundir um mecanismo de destinação de receita derivada – direito constitucional financeiro – com o próprio tributo, instrumento que constrange do patrimônio do particular[3]. As normas que regem as receitas não se confundem com as normas que instituem ou modificam os tributos.

Instituiu-se, com o advento da EC nº 87/2015, uma nova obrigação tributária – representada por uma nova equação de incidência – houve alteração do fato jurídico tributário – com a supressão do “destino ao consumidor final” da materialidade do ICMS interestadual); a alteração do critério pessoal (com a inclusão de um novo sujeito ativo); e do quantitativo (modificação da alíquota de interna para interestadual e DIFAL). A espécie tributária, sem dúvida, continua sendo o ICMS, mas a relação jurídica-tributária, definitivamente, não é mais a mesma. 

Ainda que o texto constitucional tenha sido emendado com enunciados claros, cuja objetividade não exigiria sofisticados métodos de interpretação, as alíneas “a” e “b” do inciso III do art. 147 da CF/88, delimitam como reserva de lei complementar: “a definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;” e o “estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários”, respectivamente. À vista disso, uma vez modificada ou criada uma obrigação tributária, necessária seria a edição de lei complementar, capaz de regulamentar temas que viriam a ser objeto de atividade legislativa em cada uma das Pessoas Políticas da Federação. 

Todavia, uma vez alterada a Constituição, ignorando a necessidade de lei complementar, foi publicado o Convênio ICMS nº 93/2015, regulamentando as novas disposições constitucionais e autorizando os Estados a cobrarem o imposto de acordo com a sistemática por ele definida, entendendo o CONFAZ que, pela minúcia do texto constitucional, aquelas normas introduzidas seriam autoaplicáveis, o que permitiria a regulamentação direta pelos Estados, sem necessária alteração da Lei Kandir. Foi então deflagrado um verdadeiro massacre público à Constituição!

Alternativa não restou senão a propositura de uma Ação Direita de Inconstitucionalidade (nº 5.469/DF, Tema 1093), perante o Supremo Tribunal Federal, para ver declarada a inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93/2015. Em fevereiro de 2021, a ação chegou ao plenário da Suprema Corte e foi julgada procedente, sendo declarada a inconstitucionalidade dos destacados enunciados do Convênio, cuja matéria era reservada à lei complementar com amparo do art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88. Embora a decisão tenha sido contrária ao interesse público, em razão do possível impacto fiscal, os efeitos foram modulados para alcançar os fatos geradores a partir de 1º de janeiro de 2022.

O problema da prática da modulação de efeitos, pelo Supremo Tribunal Federal, nos casos de natureza tributária, é o aumento alarmante entre 2020 e 2021, o qual afetou 5,19% e 35,6% dos julgamentos, respectivamente, como afirmou Ariane Costa Guimarães[4]. Tal assertiva, continua Ariane, leva à preocupante constatação de que a “Corte não possui critério claro para calibrar a eficácia de seus julgados, o que também compromete a segurança jurídica.” Convalidando inconstitucionalidades, a Suprema Corte vem passando uma borracha no passado, acariciando o Poder Público e confortando um futuro de travessuras.

Superado o julgamento (e o desabafo), eis que a corrida nas Casas legislativas, para garantir a arrecadação do DIFAL em 2022, culmina na publicação da LC nº 190. Todavia, a lei só foi sancionada no dia 4 e publicada em 05/01/2022; atrasada, portanto, motivo pelo qual a produção de seus efeitos deveria aguardar 01/01/2023 em respeito ao princípio da anterioridade. 

Mas, o legislador escreveu demais e disciplinou a eficácia da norma, ao plantar em seu art. 3º que a lei complementar entraria em vigor na data de sua publicação e produziria seus efeitos em respeito à anterioridade nonagesimal (art. 150, III, “c”, da CF/88), deliberadamente, implantou “um jabuti”, prática que ofendeu não só os répteis de carapaças. Esqueceram que não cabe à lei complementar delimitar regras de eficácia, a Constituição Federal tem esse papel, e ao fazê-lo ignoraram o princípio correto aplicável – anterioridade geral. Ora, partindo da premissa de que a lei complementar disciplinou uma nova norma de incidência, por todos os motivos adrede dispostos, este fato tem guarida da anterioridade anual, haja vista a publicação da lei no mesmo exercício financeiro em que se pretendeu cobrar o imposto.

Com isso, os contribuintes, atropelados pelos acontecimentos, correm mais uma vez ao judiciário com o “pratinho na mão”, constrangidos pelo deboche da reiterada convalidação de inconstitucionalidades pelo instrumento da modulação de efeitos, para pedir clemência, tentando frear os efeitos nefastos do art. 3º da LC 190/2022, e, em efeito cascata, da publicação Convênio ICMS nº 236 (cuja produção de efeitos é anterior à definida na LC nº 190). Isto sem contar que o Estado de São Paulo promulgou a Lei Estadual nº 17.470/2021, para regulamentar o DIFAL, que é anterior à LC nº 190 e ao Convênio ICMS nº 236/2021. 

Salve-se quem puder!

[1] CF/88, antes da EC nº 87/2015. Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

[2] CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 21ª Edição. São Paulo: Editora Malheiros, 2005, p. 466.

[3] OLIVEIRA, Regis Fernandes de. Curso de Direito Financeiro. 7ª Edição. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, p. 261.

[4] https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/elas-no-jota/stf-difal-icms-2022-20012022 : Acesso em 20 de janeiro de 2022.

Artigo publicado no JOTA em 28/01/2022. https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/women-in-tax-brazil/difal-icms-sera-cobrado-28012022

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